甲公司通過定向增發普通股1000萬股(每股面值5元，市價6元)吸收合并乙公司，并支付銀行存款200萬元，假設甲公司、乙公司采用的會計政策相同，合并日乙公司資產、負債的賬面價值及公允價值如下：存貨、固定資產、長期應付款、短期借款賬面價值分別為1200萬元、8000萬元、800萬元、600萬元，公允價值分別為1000萬元、10000萬元、800萬元、600萬元。假設所得稅率為25%。

　 1.假設甲公司、乙公司受同一企業控制，作出甲公司與吸收合并有關的會計分錄。

　 2.假設甲公司、乙公司受同一企業控制，甲公司吸收合并乙公司時支付銀行存款4000萬元，其余條件不變，作出甲公司與吸收合并有關的會計分錄；假設甲公司資本公積賬面余額為3200萬元。

　 3.假設甲公司、乙公司非同一企業控制，作出甲公司與吸收合并有關的會計分錄。

　 4.假設甲公司、乙公司非同一企業控制，甲公司吸收合并乙公司時支付銀行存款4000萬元，其他條件不變，作出甲公司與吸收合并有關的會計分錄。

　 解答：

　 1.根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第六條第四項規定，企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：(1)合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定；(2)被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

　 《企業會計準則第20號———企業合并》規定，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。同一控制下企業合并因為是集團內部的合并，所以強調的是一個賬面價值的概念，可以理解為內部交易。同一控制下的吸收合并，不確認長期股權投資，也不確認商譽，而是將差額調整“資本公積”科目，“資本公積”科目不足沖減時，調整“盈余公積”科目。

　 (1)甲公司吸收合并取得各項資產負債的會計處理(單位：萬元)

　 借：存貨 1200(賬面價值)
　 固定資產 8000(賬面價值)
　 貸：長期應付款 800(賬面價值)
　 短期借款 600(賬面價值)
　 銀行存款　　200
　 股本　　　 5000
　 資本公積　 2600。

　(2)甲公司確認的遞延所得稅資產與遞延所得稅負債

　 甲乙受同一企業控制，股權支付額占交易支付總額比例為97%(6000÷6200×100%)，超過了85%，符合財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規定的特殊性稅務處理，合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定，原企業計稅基礎即為原賬面價值，即同一控制下的特殊性稅務處理中，合并方取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎一致，不產生暫時性差異，不確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

　 2.甲公司、乙公司受同一企業控制，會計處理以賬面價值為基礎

　 借：存貨 1200(賬面價值)
　 固定資產 8000(賬面價值)
　 資本公積　　 1200
　 貸：長期應付款 800(賬面價值)
　 短期借款 600(賬面價值)
　 股本　　　　5000
　 銀行存款　　4000。

　 甲公司、乙公司同受一企業控制，股權支付額占交易支付總額比例為60%(6000÷10000×100%)，小于85%，不符合特殊重組，應作為一般性稅務處理。

　 財稅〔2009〕59號文件第四條規定，企業重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。所以存貨計稅基礎應為1000萬元，賬面價值為1200萬元，應確認遞延所得稅負債50萬元(200×25%)；固定資產計稅基礎應為10000萬元，賬面價值為8000萬元，應確認遞延所得稅資產500萬元(2000×25%)。

　 借：遞延所得稅資產500
　 貸：遞延所得稅負債 50
　 資本公積　　450。

　 3.《企業會計準則第20號———企業合并》規定，非同一控制下吸收合并，合并方應按照資產、負債公允價值入賬，非同一控制下企業合并，合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額時，控股合并不確認商譽，吸收合并應確認商譽；反之，控股合并和吸收合并都確認營業外收入。

　 借：存貨 1000(公允價值)
　 固定資產 10000(公允價值)
　 貸：長期應付款 800(公允價值)
　 短期借款 600(公允價值)
　 銀行存款　　200
　 股本　　　 5000
　 資本公積　 1000
　 營業外收入 3400。

　 甲公司、乙公司屬于非同一企業控制下的吸收合并，股權支付額占交易支付總額比例為97%(6000÷6200×100%)，屬于財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規定的特殊重組，合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。原合并企業的計稅基礎是以被合并方的原賬面價值確定，

　 存貨計稅基礎應為1200萬元，賬面價值為1000萬元，應確認遞延所得稅資產50萬元(200×25%)；固定資產計稅基礎應為8000萬元，賬面價值為10000萬元，應確認遞延所得稅負債500萬元(2000×25%)。

　 借：遞延所得稅資產 50
　 營業外收入　　450
　 貸：遞延所得稅負債 500。

　 4.(1)甲公司吸收合并取得各項資產負債的會計處理

　 借：存貨 1000(公允價值)
　 固定資產 10000(公允價值)
　 商譽　　　　 400
　 貸：長期應付款 800 (公允價值)
短期借款 600(公允價值)
　 銀行存款　 4000
　 股本　　　 5000
　 資本公積　 1000。

　 甲公司、乙公司屬于非同一企業控制下的吸收合并，股權支付額占交易支付總額比例為60%(6000÷10000×100%)，小于85%，不屬于財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規定的特殊重組，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。

　 在非同一控制下的合并中，在按照一般性稅務處理的情況下，合并方按企業合并會計準則規定，以公允價值計量各項取得的可辨認資產負債的入賬價值，由于其賬面價值與計稅基礎均按合并日的公允價值確定，所以不產生暫時性差異，不進行遞延所得稅的會計處理。

　 另外，非同一控制下的吸收合并，因企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，按照會計準則規定應確認為商譽，但按照稅法規定不允許確認商譽，即商譽的計稅基礎為0，商譽的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會增加商譽的價值，若再考慮商譽產生的遞延所得稅負債，則會進一步加大商譽的價值，從而產生新的商譽，如此循環，不可窮盡，所以，新準則規定，商譽產生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。